Z Gary Cockinsem, światowej klasy specjalistą w dziedzinie rachunkowości zarządczej, gościem SAS Forum, rozmawiają Grzegorz Biekionis, starszy konsultant SAS Institute, Andrzej Góralczyk, niezależny konsultant, w imieniu magazynu CFO, i Arkadiusz Januszewki z Akademii Techniczno-Rolniczej w Bydgoszczy.

Andrzej Góralczyk: Porozmawiajmy o ABC (Activity Based Costing), czyli Rachunku Kosztów Działań. Dlaczego tradycyjny rachunek przestaje wystarczać i w którym momencie ewolucji przedsiębiorstwa to się dzieje?

Gary Cockins: Narastająca intensywność konkurencji zmusza przedsiębiorstwo m. in. do różnicowania swoich produktów, kanałów dystrybucji, segmentów rynku. W związku z tym narasta także zróżnicowanie czynności i procesów, których koszty są w tradycyjnej rachunkowości wrzucane do jednego worka - kosztów ogólnych, administracyjnych itp. Co gorsza, te koszty ogólne coraz więcej ważą, ponieważ potrzeba coraz więcej takich czynności, jak koordynacja, planowanie, zadania nierutynowe. Jeden produkt wymaga więcej czynności pośrednich, inny mniej i ta różnica staje się istotna. Tradycyjna rachunkowość natomiast wszystkie produkty traktuje jednakowo, przypisując każdemu porcję kosztów ogólnych według jednolitego klucza. W ten sposób zamazuje się rzeczywisty koszt wytworzenia i dostarczenia wyrobu czy usługi - koszt jednych produktów jest niedoszacowany, a innych przeszacowany.

AG: Oprócz tego współczesny rynek staje się bardzo wrażliwy na jakość obsługi klienta...

GC: Właśnie! Jedni klienci akceptują i oczekują obsługi standardowej i prostej, inni domagają się dodatkowych usług, specjalnych warunków itp. na różnych etapach współpracy. Jedni kupują w dużych partiach, inni w małych, jedni płacą regularnie, inni zwlekają... Nadchodzi moment, w którym przedsiębiorca już nie może ignorować tych różnic, zdając sobie sprawę, że jedni klienci przynoszą zysk, a inni stratę.

AG: Tzw. krzywa wieloryba?

GC: Tak, to ten efekt, na który często zwraca uwagę Robert S. Kaplan. Gdy w rachunku kosztów uwzględnimy owe zróżnicowane koszty, okazuje się, że tylko około 20% klientów przynosi zyski. Duże zyski. Przykładowo - może to być w sumie około trzy razy tyle, to zysk końcowy, ale dwie części z tej fantastycznej nadwyżki są "zjadane" przez straty ponoszone przy obsłudze klientów nieopłacalnych.

AG: Problem w tym, że często najwięksi klienci są wśród tych najbardziej nieopłacalnych...

GC: Przeważnie są wśród tych najbardziej opłacalnych oraz wśród tych przynoszących największe straty. Duży klient, którego obsługa jest zbyt kosztowna, może zrujnować dostawcę. Z produktami jest podobnie, ale mechanizm jest nieco inny. Bowiem to konkurencja sprawia, że kolejne nasze produkty przesuwają się z grupy opłacalnych do nieopłacalnych, w związku z koniecznością obniżenia ceny albo np. dodania do nich jakichś usług, które nas kosztują, ale za które klient nie płaci. Z upływem czasu sprzedajemy coraz więcej produktów dających niską marżę i coraz mniej produktów o wysokiej marży.

Więc w pewnym momencie potrzebny jest dobry rachunek kosztów, który pozwala na zauważenie tych faktów i zmodyfikowanie polityki w taki sposób, aby zminimalizować straty i ustabilizować zyski. Można powiedzieć, że uświadomienie sobie tej konieczności jest pierwszym etapem dojrzewania przedsiębiorstwa do rachunku kosztów działań. Zauważyliśmy, że niezadowolenie z dotychczasowego sposobu liczenia kosztów jest tym większe, im większy procent kosztów całkowitych stanowią koszty zaliczane tradycyjnie do ogólnych. Lecz samo niezadowolenie nie wystarcza, aby firma rozpoczęła wdrożenie. Potrzebna jest jeszcze wizja tego lepszego rachunku oraz odwaga do podjęcia pierwszych praktycznych kroków. Na tym właśnie etapie spędzamy wiele czasu z przedsiębiorcą, pomagając mu zarysować obraz działającego rachunku ABC oraz zaplanować początek wdrożenia.

Grzegorz Biekionis: Proponuje pan podejście "Rapid Prototyping"? Na czym ono polega?

GC: Chodzi o to, aby w pierwszym etapie wdrożenia uniknąć dwóch błędów: nadmiernej komplikacji rachunku oraz niepotrzebnie nadmiernej dokładności. Także o to, aby nie rozciągać wprowadzania ABC na miesiące. Projekt użytecznego, prostego modelu powiązań między działaniami można zrobić w trybie warsztatowym w ciągu 2 dni, bez żadnych danych, tylko z orientacyjnymi szacowaniami. Na początek wystarczą 3 do 5-8 nośników kosztów oraz procedury obliczania kosztów działań według kategorii produktów, według kanałów dystrybucji i według klientów. Potem wystarczą 2 tygodnie na przetestowanie rachunku.

GB: Co zrobić, aby projekt nie wylądował w szufladzie?

GC: Potrzebne są jeszcze dwie rzeczy: plan wdrożenia oraz plan zakomunikowania. Jeśli model po przejściu przez testy jest prosty, to zaplanowanie wdrożenia nie powinno nastręczać większych trudności. Przecież chodzi w gruncie rzeczy o tak proste sprawy jak nieco inny układ, w którym rejestrujemy wydatki, oraz inny sposób ich rozliczania.

GB: Jednakże apetyt rośnie w miarę jedzenia. Czy równie szybkimi skokami następuje później rozwój systemu?

GC: Praktyka wskazuje, że najlepiej jest unikać wielkich skoków, lecz rozwijać system stopniowo, w miarę jak przedsiębiorstwo nabiera wprawy w kwestiach technicznych oraz przyzwyczaja się do nowego "działaniowego" pojmowania logiki biznesu. Ta ostatnia kwestia okazuje się kluczowa, ponieważ wdrożenie ABC często staje się pierwszym krokiem otwierającym przed firmą szeroką perspektywę zarządzania zorientowanego na osiągnięcia (Performance Management). Dobry plan zakomunikowania obrazu rysowanego przez rachunek kosztów działań ma znaczenie strategiczne, ponieważ w tym miejscu kończy się technika rachunku, a zaczyna realizacja celów strategicznych przedsiębiorstwa. Zakomunikowanie strategii pracownikom w taki sposób, aby ją zrozumieli, jest zawsze poważnym zagadnieniem. Mając ABC, możemy zakomunikować im cele strategiczne razem z miernikami ekonomicznej efektywności różnych sposobów działania. Pracownicy otrzymują więc właśnie te informacje, których potrzebują - dowiadują się mianowicie, które zadania są ważne oraz jaki sposób wykonania ich jest najbardziej ekonomiczny.

GB: Które procesy albo obszary przedsiębiorstwa zostają usprawnione dzięki ABC?

GC: Rachunek kosztów działań nie jest samodzielnym programem usprawnień. Jego rolą jest wspieranie programów usprawnień oraz dostarczanie dobrej jakości informacji decydentom.

AG: Rozumiem, że rachunek kosztów działań wspierający zarządzanie zorientowane na osiągnięcia to ostatnia faza jego rozwoju? Czy wówczas jest bardzo złożoną i ogromną "maszyną"?

GC:Zbytnia komplikacja i nadmiernie szczegółowy model kosztów to właśnie najgorsze praktyki, o które pan pytał na początku. Natomiast w najbardziej dojrzałych realizacjach, w zakładach takich firm, jak Nokia, Coca-Cola czy Piklington, stopień rozbudowy ABC zależy od stopnia komplikacji biznesu, ale - powiedziałbym - nie dodaje nowych komplikacji. Nietrudno sobie wyobrazić, że biznes przedsiębiorstwa zatrudniającego np. 5000 tysięcy pracowników i mającego 15 departamentów jest na ogół bardzo skomplikowany. Tymczasem dobry model ABC dla takiego przedsiębiorstwa obejmuje 50-70 działań i misterną sieć powiązań pomiędzy nimi. Nie jest to więc szczególnie skomplikowany model.

Arkadiusz Januszewski: Koncepcja ABC jest postrzegana jako bardzo atrakcyjna, a w ostatnich latach nawet jej popularność wydaje się rosnąć. Jednakże z wielu badań wynika, że niewiele firm w Polsce zastanawia się nad wdrożeniem tego rachunku, a firmy wprowadzające go do praktyki należą do rzadkości. W latach 2003-2004 przebadałem 101 dużych polskich przedsiębiorstw. Jedynie 3 z nich stosowały ABC, przy czym tylko jedna używała w tym celu specjalistycznego oprogramowania. Taka sytuacja martwi, zwłaszcza w zestawieniu z wynikami badań amerykańskich z końca lat 90. Niektóre źródła podawały, że w USA blisko 50% firm wdrożyło ABC. Jak popularny jest rachunek kosztów działań obecnie?

GC: Na podstawie obserwacji praktyki gospodarczej w USA sądzę, że liczba 10% jest znacznie przeszacowana. Badania takie, jak te z końca lat 90., siłą rzeczy nie są audytem, więc nie ma możliwości sprawdzenia, co respondenci mieli na myśli, odpowiadając, że wdrożyli ABC. Z drugiej strony wiem, że około 90% kontrolerów budżetu zdaje sobie sprawę, iż operuje niedobrymi danymi. To samo przekonanie podziela wielu właścicieli i prezesów firm. Niektórzy więc idą we właściwym kierunku, krok po kroku dezagregując koszty. Najwidoczniej to właśnie mają na myśli, gdy deklarują, że wdrażają ABC. Opierając się m.in. na wynikach sprzedaży oprogramowania wspomagającego ABC oraz własnym doświadczeniu powiedziałbym, że około 3% amerykańskich firm osiągnęło zaawansowany poziom stosowania tego systemu rachunku kosztów, co polega m.in. na tym, że kadra kierownicza wysokiego szczebla sama analizuje dane, których system ABC dostarcza. Nie dziwią mnie zatem wyniki badań o stosowaniu ABC w Polsce. Pamiętajmy, że jak stwierdził Peter Drucker kilkadziesiąt lat temu: "potrzeba 30-40 lat, aby nowa koncepcja wspomagająca zarządzanie zostala upowszechniona w praktyce".