Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał niedawno ważny wyrok w sprawie podatkowego traktowania sprzedaży oprogramowania i jego przystosowania do potrzeb nabywcy.

Jeśli najpierw następuje dostawa standardowego oprogramowania zarejestrowanego na nośniku, a następnie dokonane zostanie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb jego nabywcy - to nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen, te obydwie czynności są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dla celów stosowania podatku VAT oznacza to, że ww. czynności stanowią jednolite świadczenie, kwalifikowane jako "świadczenie usługi".

Obydwie te czynności (czyli dostawa samego oprogramowania oraz usługa przystosowania tego oprogramowania do potrzeb konkretnego nabywcy) muszą zatem być opodatkowane łącznie jako "świadczenie usług inżynierów oraz innych podobnych usług". Przystosowanie oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy zwykle bowiem nie ma ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący w całości transakcji. Również jego zakres, koszt lub czas trwania mają zazwyczaj decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy gotowego oprogramowania jego użytkowania. Jeśli ponadto to jednolite świadczenie "usług inżynierów" wykonane zostanie na rzecz nabywcy w innym państwie, miejscem opodatkowania tej usługi staje się siedziba przedsiębiorstwa nabywcy tej usługi lub - w przypadku braku takiego miejsca - miejsce stałego zamieszkania".

Tak orzekł Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 27 października br. (sygn. akt C 41/04), interpretując VI Dyrektywę VAT, której uregulowania są zobowiązane w całej rozciągłości stosować - i to bez żadnego wyjątku - wszystkie państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej, w tym również Polska.

Trybunał doszedł do tej konkluzji na tle sporu, jaki toczył się między organem podatkowym a podatnikiem, który kupił od zagranicznego dostawcy oprogramowanie przystosowane do jego potrzeb. Spór ten powstał na tle następującej sprawy: wykonująca działalność ubezpieczeniową firma holenderska zawarła umowę z przedsiębiorstwem amerykańskim na dostawę programu informatycznego (oprogramowania bazowego), wraz z udzieleniem na to oprogramowanie na czas nieograniczony niezbywalnej licencji.

Podatkowe niuanse

W zawartej umowie dostawca oprogramowania zobowiązał się ponadto do przystosowania oprogramowania bazowego (w tym jego przetłumaczenia i wprowadzenia niezbędnych modyfikacji) w ten sposób, by umożliwić jego nabywcy korzystanie z niego w ramach zarządzania umowami ubezpieczenia, które ten nabywca oferował. Ceny dotyczące samego oprogramowania bazowego oraz jego przystosowania do potrzeb nabywcy zostały określone odrębnie. Za odrębnym wynagrodzeniem dostawca oprogramowania bazowego zobowiązał się ponadto do jego zainstalowania i przystosowania do systemu informatycznego nabywcy, jak również do przeprowadzenia pięciodniowego szkolenia.

W składanych dla podatku VAT deklaracjach nabywca nie wykazał kwot zapłaconych za oprogramowanie bazowe. Podał jedynie kwoty, które dotyczyły samego przystosowania oprogramowania oraz jego instalacji i szkolenia przeprowadzonego przez dostawcę tego oprogramowania.

Organy podatkowe właściwe dla nabywcy miały w tej kwestii odmienne zdanie i zażądały podatku VAT od wszystkich kwot zapłaconych przez tego nabywcę na podstawie zawartej umowy; a więc także tych, które dotyczyły zapłaty za samo oprogramowanie bazowe. Organy te bowiem uznały, że czynności wykonane przez dostawcę oprogramowania stanowiły jednolite świadczenie mające za przedmiot zarówno oprogramowanie, jak i jego przystosowanie. W ten sposób rozpoczął się spór nabywcy oprogramowania z organami podatkowymi.

Nabywca konsekwentnie podtrzymywał stanowisko, że dostarczenie oprogramowania bazowego i jego przystosowanie nie stanowiło jednolitej transakcji podlegającej łącznemu opodatkowaniu. Jego zdaniem organy podatkowe nieprawidłowo zakwalifikowały całą transakcję jako "świadczenie usługi", gdyż samo dostarczenie oprogramowania bazowego poprzedzające jego przystosowanie stanowiło nie "świadczenie usługi", ale "dostawę towaru".

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który na prośbę holenderskiego sądu włączył się do tego sporu, udzielił odpowiedzi na następujące pytanie prejudycjalne: "Czy dostarczenie standardowego oprogramowania opracowanego i sprzedawanego przez dostawcę, zarejestrowanego na nośniku, jak również następujące po nim dokonane przez dostawcę przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy za zapłatą odrębnych cen powinny być uznawane za dwa odrębne świadczenia, czy też za jednolite świadczenie, kwalifikowane jako "świadczenie usługi"? Dodatkowo Trybunał zajął się także udzieleniem odpowiedzi na pytanie o miejsce świadczenia tej czynności, jako że nabywca oprogramowania miał siedzibę w innym kraju niż jego dostawca.

Odpowiadając na ww. pytania Trybunał sformułował kilka ważnych tez:

Teza 1: Dostawa oprogramowania oraz usługa przystosowania tego oprogramowania do potrzeb konkretnego nabywcy stanowi jedno świadczenie.

Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, czy jest to wiele odrębnych (pojedynczych) świadczeń, czy też jest to jednolite pojedyncze świadczenie. Ważne jest także i to, jak takie jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane: jako świadczenie usług czy dostawa towaru.

Z uwagi na dwie przeciwstawne sobie podstawowe zasady - (1) każda transakcja powinna być, o ile to możliwe, uznawana za odrębną i niezależną, (2) każda transakcja, która w aspekcie gospodarczym stanowi jedno świadczenie, nie powinna być dla celów podatkowych sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT - to z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia wówczas, gdy kilka elementów jest konstytutywne dla świadczenia głównego. Oznacza to, że jedno lub więcej świadczeń powinno być uznane za świadczenia pomocnicze, dzielące los prawny świadczenia głównego.

Jeśli zatem dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz nabywcy jest związanych w taki sposób, że stanowią one obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, to rozdzielenie ich nie miałoby żadnego uzasadnienia i miałoby sztuczny charakter. Ma to właśnie miejsce w sytuacji dostarczenia nabywcy przez podatnika funkcjonalnego oprogramowania, ściśle dostosowanego do potrzeb tego nabywcy. Nie można bowiem bez popadania w sztuczność uznać, iż nabywca nabywa od tego samego dostawcy najpierw gotowe oprogramowanie, które w tym stanie nie jest jednak w żaden sposób użyteczne dla celów jego działalności gospodarczej, a dopiero później zleca mu przystosowanie, które jest jedynym właściwym sposobem nadania temu oprogramowaniu cechy użyteczności.

Co prawda zgodnie z zawartą między stronami umową przewidziano dwie odrębne ceny: jedną za dostarczenie oprogramowania bazowego i drugą za jego przystosowanie, ale to nie jest i nie może być samo w sobie czynnikiem decydującym. Taka okoliczność nie przeczy ani obiektywnemu ścisłemu związkowi owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej. To zaś oznacza, że do celów podatku VAT dostarczenie oprogramowania bazowego oraz przystosowanie tego oprogramowania - co do zasady - powinno być uznawane za jednolite świadczenie.

Teza 2: Dostawa oprogramowania oraz usługa przystosowania tego oprogramowania do potrzeb konkretnego nabywcy stanowi "świadczenie usługi", a nie "dostawę towaru".

By jednolite świadczenie złożone z wielu czynności zakwalifikować jako "świadczenie usług", decydują dominujące składniki tego świadczenia. Przystosowanie oprogramowania bazowego ma na celu nadanie mu cechy użyteczności dla działalności zawodowej prowadzonej przez nabywcę. Czynnikami istotnymi w tym zakresie są również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania.

W przedmiotowej sprawie przystosowanie oprogramowania nie miało charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz dominujący - dzieje się tak w sytuacji, gdy umożliwia nabywcy używanie nabywanego oprogramowania przystosowanego do jego specyficznych potrzeb (to cecha użyteczności oprogramowania komputerowego). Jeżeli kilka czynności dokonanych przez podatnika na rzecz nabywcy jest ze sobą związanych w taki sposób, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której

rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie łącznie stanowią jednolite świadczenie (jedną czynność). Taka sytuacja ma miejsce, gdy podatnik dostarcza nabywcy gotowe standardowe oprogramowanie, zarejestrowane na nośniku, a następnie zapewnia również przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to w wyniku dwu odrębnych płatności.

Jeżeli ponadto dane przystosowanie oprogramowania nie ma ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz dominujący, to taka czynność powinna być kwalifikowana jako "świadczenie usługi".

Teza 3: Dostawa oprogramowania oraz usługa przystosowania tego oprogramowania do potrzeb konkretnego nabywcy stanowi "świadczenie usług inżynierów oraz innych podobnych usług".

Nauki informatyczne, a wśród nich programowanie i opracowanie oprogramowania, zajmują poczesne miejsce w kształceniu przyszłych inżynierów oraz stanowią dość często jedną z różnych specjalizacji oferowanych im w trakcie tego kształcenia.

Czynność tego rodzaju, jak przystosowanie oprogramowania informatycznego do specyficznych potrzeb nabywcy, będzie zatem zwykle wykonywana czy to przez inżynierów, czy to przez inne osoby posiadające wykształcenie umożliwiające im zrealizowanie tego samego celu. To oznacza, że świadczenie takie zalicza się bądź do świadczeń wykonywanych przez inżynierów, bądź takich, które są podobne do działalności inżyniera. Przy świadczeniu "usług konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji", nie chodzi o same zawody, takie jak adwokaci, doradcy, eksperci księgowi czy inżynierowie, lecz o świadczenia wykonane przez te osoby bądź do nich podobne. Posłużenie się ww. zawodami jest tu bowiem tylko środkiem do zdefiniowania tych kategorii świadczeń.

Teza 4: Dostawa oprogramowania oraz usługa przystosowania tego oprogramowania do potrzeb konkretnego nabywcy mającego siedzibę w innym kraju niż jego dostawca, musi zostać opodatkowana przez nabywcę tego świadczenia.

Mając na uwadze sprecyzowane wyżej wszystkie reguły opodatkowania dostawy oprogramowania wraz z usługą przystosowania tego oprogramowania do potrzeb konkretnego nabywcy, dokonaną na rzecz tego nabywcy mającego siedzibę w innym kraju niż jego dostawca, miejscem opodatkowania tego jednolitego świadczenia jest siedziba nabywcy.

Elżbieta Rogala przez wiele lat była głównym specjalistą w Departamencie Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów, obecnie jest ekspertem ds. podatku VAT w wydawnictwie podatkowym GOFIN. Autorka wielu publikacji prasowych i książkowych nt. podatku VAT.