Rachunkowość w ujęciu tradycyjnym skupia się na pomiarze księgowym, czyli ewidencji i sprawozdawczości, ujęcie nowoczesne natomiast opiera się na przewidywaniu, na budowaniu planów.

Zmiany zachodzące obecnie w gospodarce praktycznie wykluczają żywiołowe prowadzenie biznesu. Oznacza to radykalne zmiany m.in. w spojrzeniu na rachunkowość. W ujęciu tradycyjnym dominuje skupianie się na pomiarze księgowym, czyli ewidencji i sprawozdawczości. Ujęcie nowoczesne opiera się na przewidywaniu, budowaniu planów, a zatem wprowadzeniu sterowania również w zakresie rachunkowości. Przez sterowanie należy rozumieć oddziaływanie na dowolny proces w celu uzyskania jego pożądanego przebiegu. Obecnie dostępny jest już zestaw narzędzi umożliwiający sterowanie. Są nimi: budżetowanie, pomiar (ewidencja) i sprawozdawczość.

Sterowanie przedsiębiorstwem

W przedsiębiorstwie występują wielkości wejściowe, niezależne od przedsiębiorstwa, i wielkości wyjściowe (sterowane), zależne od natury przedmiotu, zmieniające się wskutek oddziaływania wielkości wejściowych. Nie są oczywiście pomijane czynniki, za pomocą których personel wpływa na wielkości sterowane. Są nimi tzw. wielkości sterujące.

Typowymi zakłóceniami są zmiany przepisów podatkowych, kursów walut (np. dewaluacja skokowa), oprocentowania bankowego, systemu ubezpieczeń społecznych, a także możliwości zaopatrzeniowych czy koniunktury.

Wielkości wyjściowe to wyniki przedsiębiorstwa (sprawozdania finansowe), pozycja rynkowa, rozwój itd.

Zarząd steruje przedsiębiorstwem stosując m.in. plany finansowe o różnym horyzoncie (w tym budżety finansowe), plany rzeczowe (sprzedaży, produkcji i zapasów), systemy wynagradzania, politykę sprzedaży i zaopatrzenia itd. Widoczne jest, że część wielkości, z którymi mamy do czynienia, ma charakter wymierny pieniężnie, inne zaś są jakościowe. Rachunkowość jest narzędziem, które może być użyte do sterowania wielkościami, wyrażonymi w pieniądzu.

Sterowanie w układzie zamkniętym

Złożoność zjawisk ekonomicznych i procesów gospodarczych oraz często występująca niemożność przewidzenia skutków wpływu otoczenia nakłada konieczność uzależnienia wielkości sterujących od sterowanych. Praktycznie wszystkie przedsiębiorstwa dostosowują podejmowane przez siebie działania do osiąganych rezultatów (uwzględniając możliwy do przewidzenia wpływ zakłóceń). Różny jest jednak poziom jakości tego sterowania, uzależniony m.in. od technik planowania finansowego, jakości uzyskiwanych wyników i czasu ich otrzymania. Odpowiednią jakość zapewnia organizacja rachunkowości, wiążąca budżetowanie, pomiar i sprawozdawczość w system działający w czasie rzeczywistym, na podstawie bieżącego księgowania zdarzeń logistycznych. Uproszczony schemat sterowania z użyciem budżetów mógłby wyglądać jak na rys. 2.

Realizacje praktyczne budżetowania są różnorodne, a różnice między nimi nawet zasadnicze. Można skupić się na dwóch przykładach. Pierwszy z nich to często stosowane budżetowanie jedynie kosztów i sprzedaży, drugi to pełne sterowanie przy użyciu budżetów. Proste planowanie kosztów i sprzedaży przedstawia przedsiębiorstwo niejako w płaskiej formie, dwuwymiarowo. Rozbudowane budżetowanie obejmuje zaplanowanie obrazu księgowego przedsiębiorstwa w układzie wielowymiarowym. Implikują one skomplikowanie organizacji i procedur budżetowania, a także użyteczność techniki budżetowania do założonych celów. Tworzą podstawę procesu planistycznego w przedsiębiorstwie. Decydują o jego efektywności, o tym, czy planowanie jest przydatne, spójne, uporządkowane hierarchicznie, czy też stanowi wyłącznie pewną czynność przygotowywania planów dla rady nadzorczej, WZA bądź banków. Wybrana przez przedsiębiorstwo organizacja i metodyka tworzenia budżetów klarownie odzwierciedla stopień uporządkowania organizacji, jej poziom decentralizacji, przypisanie odpowiedzialności kierownikom poszczególnych jednostek organizacyjnych. Najczęściej w organizacjach uporządkowanych i efektywnych plany są przejrzyste, a ich uporządkowanie jednoznaczne, natomiast w organizacjach archaicznych i nie odpowiadających aktualnym funkcjom gospodarczym plany stanowią pewien zestaw nie uporządkowanych oczekiwań rzeczowych i finansowych.

Budżetowanie przychodów i kosztów

Planowanie tylko w zakresie kosztów i przychodów zapewnia jedynie uproszczoną realizację sterowania, aczkolwiek dla niektórych organizacji może być dobrym rozwiązaniem. Zaletą jest łatwość posługiwania się tą techniką. Przykładowo - w organizacji handlowej dość łatwe jest wartościowe planowanie sprzedaży i kosztów poszczególnych wyspecjalizowanych działów. Prostotę powiększa ograniczony w takim biznesie udział działalności pomocniczej. Uzyskuje się w ten sposób budżety zhierarchizowane, uporządkowane wewnątrz firmy. Ich struktura odpowiada układowi centrów odpowiedzialności i jest oparta na przyjętej w przedsiębiorstwie decentralizacji. Powiązanie z planami rzeczowymi zapewniają ceny towarów handlowych. Istnieje łatwość prognozowania budżetów przyszłych, korygowania aktualnych na podstawie rzeczywistych wyników. Oczywiście, przyjęcie uproszczenia, nawet w przedsiębiorstwie tego typu, ma konsekwencje, np. nie istnieje powiązanie w układzie sterowania pomiędzy planowanymi w biznesplanie wskaźnikami (takimi jak ROE) a wskaźnikami osiąganymi realnie itd. Nie można w ten sposób zaplanować płynności finansowej, gdyż nie steruje się pozycjami bilansu, takimi jak należności, zobowiązania. Sterowanie tymi wielkościami odbywa się za pomocą innych technik, często bieżącej kontroli.

Budżetowanie pełne

W przypadku zastosowania budżetowania w przedsiębiorstwie o złożonej działalności ocena stanu finansowego odbywa się na podstawie zestawu sprawozdań i wskaźników. Podstawowe sprawozdania to bilans, rachunek zysków i strat oraz sprawozdanie z przepływów środków pieniężnych. Uzupełniają je wskaźniki, np. zestaw Du Ponta, oraz wskaźniki płynności. Jest przydatne wtedy, gdy przedsiębiorstwo prowadzi jednocześnie działalność operacyjną, inwestycyjną i finansową. Może należeć do grupy kapitałowej, która prowadzi raporty jednocześnie według np. polskiej ustawy o rachunkowości, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i GAAP. Pozycje sprawozdań pozostają ze sobą powiązane i tworzą całość. W praktyce oznacza to, że sterowanie staje się bardziej skomplikowane. Wzajemne relacje finansowe i logistyczne zmuszają do tworzenia wielu powiązanych ze sobą budżetów i skonfrontowania ich z planami logistycznymi. Planowanie musi mieć strukturę hierarchiczną i postępować w rozwinięciu od ogółu do szczegółu. Wielkością zadającą "w" jest przewidywany przez biznesplan stan przedsiębiorstwa, opisany przez planowane wyniki (głównie przepływy pieniężne) i wskaźniki. Jest wyrażony w formie syntetycznej i wymaga translacji na wielkości możliwe do ujęcia w budżecie i księgach rachunkowych.

Przydatną techniką, stosowaną w systemach komputerowych, jest budżetowanie "z góry na dół". Odbywa się ono jako kolejne rozbijanie budżetów kont wyższych poziomów na budżety kont niższych poziomów, aż do kont analitycznych. W ten sposób uzyskuje się wielkość sterującą "u", która opisuje postulowane salda (ewentualnie obroty) poszczególnych kont syntetycznych i analitycznych. Można zatem sporządzić planowane sprawozdania i obliczyć planowane wskaźniki - wartości "z" biznesplanu. Oznacza to, że zaplanowano na kontach tak szczegółowe wielkości, jak poziom zobowiązań wobec dostawców krajowych, wartość produkcji w toku na montażu końcowym czy wartość konkretnych projektów inwestycyjnych w czasie, poziom kosztów produkcji w dziale A itp. Konsekwentnie pogłębiając temat dochodzimy do zagadnienia powiązania planów logistycznych (zakupów, produkcji, zapasów, sprzedaży) z planami finansowymi. Powstaje pytanie o element łączący wartościowy budżet z planem ilościowym. Jest nim koszt standardowy wyrobu. I tutaj budżetowanie przeplata się z kalkulacją kosztów i zwykłą wielkością produkcji. Sposób tego połączenia jest następujący: poprzez budżet kosztów stałych i zmiennych w poszczególnych centrach kosztowych można skalkulować standardowy koszt przerobu w nich. Przy tym koszty zmienne przenoszą się bezpośrednio w kalkulacji, narzuty kosztów stałych poprzez stawkę absorpcji narzutów (OAR), odniesioną do normalnego poziomu produkcji. Budżetowany koszt sprzedanych wyrobów jest z kolei wartością uzyskaną poprzez pomnożenie planowanej liczby sprzedaży przez koszt standardowy (który zawiera odniesienie do normalnego poziomu produkcji). Budżetowana wartość zapasu (surowców, produkcji w toku, półwyrobów, wyrobów gotowych) jest także rezultatem przemnożenia liczby zapasu przez jego koszt standardowy. Zaplanowana wartość zapasu, jego wskaźnik rotacji, koszt standardowy stanowią więc układ wartości powiązanych ze sobą. Takie wzajemne powiązania stanowią jedną z trudności budowy budżetów i są przyczyną złożoności budżetowania. Pewną pomoc stanowi konieczne w aplikacjach wspomagania zarządzania dzielenie i hierarchizowanie budżetów. W ten sposób mogą być oddzielnie opracowywane, a następnie scalane budżety sprzedaży, kosztów, zapasów itd.

Podział budżetów na uporządkowaną, powiązaną sieć nakłada wymagania organizacyjne i strukturalne. W organizacji konieczne jest uruchomienie procesów realizujących opracowywanie poszczególnych budżetów, uzgadnianie ich i scalanie według nadrzędnych wymagań biznes planu oraz wyższych hierarchicznie budżetów. Struktura budżetów musi odpowiadać strukturze funkcjonalnej przedsiębiorstwa, z przyjęciem pewnych budżetów jako nadrzędnych, wyznaczających kierunek opracowywania pozostałych. Przykładowo - może nim być budżet planowanych przepływów pieniężnych. W ten sposób zadane budżety (wielkość sterująca "u") stanowią układ odniesienia dla pomiaru pieniężnego działalności przedsiębiorstwa, realizowanego za pomocą ewidencji księgowej. Wynikiem pomiaru jest wielkość sterowana "y", czyli stan finansowy przedsiębiorstwa opisywany przez sprawozdania i wskaźniki.

Stosowanie tak rozbudowanego systemu budżetowania wymaga narzędzia informatycznego, odpowiedniej organizacji procesów realizujących tę funkcję oraz odpowiedniego przygotowania prognostycznego (w zakresie biznesplanu). Przydatność tak realizowanego budżetowania w porównaniu z budżetowaniem wyłącznie kosztów i sprzedaży jest jednak zdecydowanie wyższa. Praktycznie bez niego trudno mówić o sterowaniu finansowym przedsiębiorstwa (kontrolingu).

Aspekty techniczne i organizacyjne budżetowania

Jednym z najważniejszych problemów budżetowania problemów jest np. problem danych do przygotowania budżetów. Istnieją tu praktycznie dwa podejścia metodyczne - oparcie na danych archiwalnych oraz opracowywanie danych od początku. Rachunkowość zna zalety i wady obu rozwiązań. Praktyka uczy przydatności obu, a doświadczenie i realia przedsiębiorstw wskazują właściwą drogę. Przygotowanie budżetów od początku oznacza korzystanie z symulacji, natomiast opracowania budżetów na podstawie danych archiwalnych to podejście raczej prognostyczne. W pierwszym z nich bardziej naturalne jest tworzenie budżetów "z góry do dołu", od ogółu do szczegółu, w drugim - budżety powstają "z dołu do góry", co technicznie ułatwia opracowywanie biznesplanu. Symulacja jest bardziej pracochłonnym rozwiązaniem, ale bardziej przydatnym w czasach dużej zmienności gospodarki, prognoza zaś jest rozwiązaniem na czasy stabilnego wzrostu.

Dzisiaj stabilność często pozostaje w sferze abstrakcji. Bardzo często model przedstawiony na rys. 2 musi być rozszerzony o uwzględnienie wpływu dużych, skokowych zakłóceń. W ten sposób traktuje się te czynniki, których nie można skorygować w toku działalności operacyjnej przedsiębiorstwa poprzez zwykłe dostosowanie do wymagań budżetowych. Przykłady to: załamanie rynku rosyjskiego, wzrost cen paliw płynnych, inna niż zakładano zmiana kursów walut, odejście ważnego klienta itd. Czy budżetowanie może być przydatne w tej sytuacji? Prognozy niewiele dają. Konieczna jest możliwość symulacji wielowariantowych. Praktycznie rozwiązuje się to w ten sposób, że jeden z budżetów jest aktualnym budżetem odniesienia, a oprócz niego tworzy się wiele budżetów odpowiadających różnym scenariuszom powstających zakłóceń "z". Łączy się to z zagadnieniem organizacyjnym praktycznej realizacji prac analityczno-symulacyjnych, pozwalających na tworzenie i badanie scenariuszy ujmowanych następnie w budżetach.

Paweł Hajdan jest konsultantem w Ernst & Young.